Prélèvement à la source : quelles spécificités pour les dirigeants de société ?

Si les dirigeants de société, tout comme les salariés, n’échapperont pas au prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu qui entrera en vigueur le 1-1-2019, ce dispositif s’appliquera différemment pour les dirigeants non salariés.

Si les dirigeants de société, tout comme les salariés, n’échapperont pas au prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu qui entrera en vigueur le 1-1-2019, ce dispositif s’appliquera différemment pour les dirigeants non salariés (régime TNS - article 62 du CGI). Ils seront en effet prélevés sous forme d’acompte, à l’instar des travailleurs indépendants (BIC, BNC, BA). De plus, le crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR) dont bénéficiera tout contribuable ayant perçu des revenus non exceptionnels en 2018 sera plafonné pour les dirigeants de société (dispositif anti-optimisation).

Un prélèvement sous forme d’acompte pour les dirigeants visés par l’article 62

On rappelle que sont concernés par le régime de l’ar­ticle 62 du CGI les dirigeants suivants :

                les gérants majoritaires de SARL soumises à l’IS ;

                les gérants associés commandités de sociétés en commandite par actions (SCA) ;

                les gérants majoritaires des EARL ayant opté pour l’IS ;

                les EIRL soumis à un régime réel d’imposition ayant opté pour l’IS ;

                les associés des SNC, des EURL, des EARL qui ont opté pour l’IS, les associés commandi­tés de sociétés en commandite simple (SCS), les membres des sociétés en participation et des sociétés de fait, lorsque ces sociétés ou entre­prises ont opté pour l’IS ;

                les associés (gérants ou non) des sociétés civiles de personnes qui n’ayant pas une forme ou un objet commercial ont néanmoins opté pour l’IS.

Les rémunérations (traitements, remboursements for­faitaires, indemnités journalières, etc.) versées à ces dirigeants feront l’objet d’un acompte dans le cadre du prélèvement à la source (PAS).

Pour les dirigeants ne relevant pas de l’article 62 du CGI, le PAS s’appliquera à leurs rémunérations impo­sables en tant que salaires dans les mêmes condi­tions que pour les salariés (retenue à la source).

Assiette de l’acompte

L’assiette de l’acompte des rémunérations corres­pondra au montant net imposable à l’impôt sur le revenu. Ces sommes seront retenues après prise en compte des frais professionnels (forfaitaires ou réels). Lorsque la prise en compte des frais professionnels aboutit à un résultat déficitaire, ce montant est retenu pour une valeur nulle.

Les rémunérations exceptionnelles ou différées imposées selon le système dit « du quotient » seront exclues de l’assiette de l’acompte.

Période de référence

L’acompte à verser en année N sera établi sur la base du dernier revenu connu par l’administration fiscale.

Ainsi, les acomptes prélevés de janvier à août de l’année N (2019) seront calculés d’après le revenu de l’année N – 2 (2017) (déclaré en mai N – 1, soit en 2018). Ceux prélevés de septembre à décembre N le seront d’après le revenu de l’année N – 1 (2018) (déclaré en mai N, soit en 2019).

Périodicité de l’acompte

Le paiement de l’acompte se fera par prélèvement bancaire. L’administration fiscale prélèvera le compte bancaire (1) du dirigeant au plus tard :

                le 15 de chaque mois ;

                ou le 15 des mois de février, mai, août et novembre si ce dernier a opté pour un paiement trimestriel.

Cette option devra être exercée auprès des services fiscaux au plus tard le 1er octobre pour une application l’année suivante.

(1)        Le compte bancaire est unique pour l’ensemble du foyer fiscal. Le prélèvement peut également se faire sur un livret A.

Modulation de l’acompte

Afin de tenir compte de la variation de ses revenus, le dirigeant pourra demander une modulation à la hausse ou à la baisse de ses acomptes (taux ou assiette).

Si la modulation à la hausse de l’acompte est libre, la modulation à la baisse est subordonnée à l’existence d’un écart de plus de 10 % et de plus de 200 € entre :

                le montant du prélèvement « estimé » par le dirigeant ;

                et le montant du prélèvement qu’il supporterait en l’absence de modulation.

Ex. : Si l’acompte est de 1 000 €, il pourra être baissé à 750 €, l’écart entre le prélèvement estimé (750 €) et le prélèvement supporté en l’absence de modulation (1 000 €) étant égal à 250 € et représentant 25 % du montant du prélèvement supporté en l’absence de modulation.

Revenus 2018 : une année presque blanche grâce au CIMR

Afin d’éviter que la mise en place le 1er janvier pro­chain du prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu donne lieu à une double taxation en 2019 (imposition des revenus perçus en 2018 et prélèvement à la source de ceux de 2019), les contribuables bénéficieront d’un crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR) visant à annuler l'imposition de leurs revenus courants perçus en 2018.

Seuls les revenus non exceptionnels perçus ou réali­sés en 2018 et qui entrent dans le champ d’applica­tion du prélèvement à la source (PAS) ouvriront droit au CIMR.

Revenus exceptionnels non éligibles au CIMR

Sont considérés comme des revenus exceptionnels les revenus qui, par nature, ne sont pas susceptibles d’être recueillis annuellement. Il en est ainsi, par exemple, des indemnités de clientèle, de cessation d’activité, de cession de la clientèle ; des indemnités versées aux dirigeants et mandataires sociaux lors de la cessation de leur mandat ou de leur prise de fonc­tions ; des prestations de retraite servies sous forme de capital.

Ces revenus ne bénéficieront pas du CIMR et seront soumis à l’impôt sur le revenu au titre de 2018.

Imputation du CIMR

Le crédit d’impôt modernisation du recouvrement (CIMR) neutralisera l’impôt sur les revenus courants (revenus non exceptionnels) de 2018 : salaires, allo­cations chômage, indemnités maladie, pensions, rentes viagères, revenus fonciers, revenus BIC, BNC, BA, etc. Il s’imputera sur l’impôt sur le revenu calculé sur l’ensemble des revenus de 2018, après imputation des réductions et crédits d’impôt et des prélèvements ou retenues non libératoires. Si le solde du CIMR est supérieur à celui de l’impôt dû, l’excédent sera resti­tué au contribuable.

Le contribuable qui n’aura perçu que des revenus non exceptionnels soumis au prélèvement à la source n’aura donc pas d’impôt sur le revenu à payer sur ces revenus de 2018 car il sera annulé par le CIMR.

Un CIMR plafonné pour les dirigeants de société

Afin de limiter les effets d’aubaine, la rémunération perçue en 2018 par le dirigeant fera l’objet d’une com­paraison avec celles perçues au cours des 3 années précédentes (2015, 2016 et 2017) puis, le cas échéant, avec celle de 2019, afin d’apprécier son caractère non exceptionnel (1).

(1) Un dispositif similaire de comparaison des bénéfices est prévu pour les travailleurs indépendants.

Rémunérations concernées

Sont concernées les rémunérations des dirigeants imposables à l’impôt sur le revenu suivant les règles applicables aux salaires (gérants minoritaires et majo­ritaires de SARL, présidents de SA et de SAS, etc.).

La société qui verse la rémunération doit être contrô­lée en 2018 par le dirigeant ou par un membre de sa famille (époux ou partenaire de pacs, ascendants, descendants, frères et soeurs). Le contrôle de la société est avéré dès lors que l’une des conditions suivantes est remplie à un moment quelconque de l’année 2018 :

                le dirigeant détient la majorité des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société. Sont pris en compte les droits de vote ou les droits dans les bénéfices de la société détenus, directe­ment ou indirectement, par ce dernier et par les membres de sa famille (conjoint, ascendants, des­cendants, frères et soeurs) ;

                ou il exerce en fait le pouvoir de décision.

Comparaison

C’est le montant net imposable des rémunérations qui sera comparé, soit le montant déclaré après déduc­tion des frais professionnels.

Le montant de la rémunération perçue en 2018 sera comparé au montant le plus élevé de la rémunération perçue entre 2015 et 2017 (1). Sera considéré comme non exceptionnel (et donc retenu pour le calcul du CIMR) le montant le plus faible entre ces 2 rémuné­rations. Le surplus éventuel de la rémunération 2018 (par rapport à la rémunération la plus élevée de 2015, 2016 ou 2017) sera, quant à lui, considéré comme un revenu exceptionnel et donc imposé car exclu du CIMR.

Exemples :

1. Un dirigeant a perçu une rémunération de la société contrôlée pour un montant net imposable de 55 000 € en 2015, de 50 000 € en 2016 et de 45 000 € en 2017. Sa rémunération 2018 (70 000 €) est supérieure à celle de 2015 (55 000 €), rémunération la plus élevée des 3 années précédentes. Elle sera donc considérée comme une rémunération non exceptionnelle ouvrant droit au CIMR à hauteur de 55 000 €. Le surplus de la rémunération 2018 par rapport à celle de 2015, soit 15 000 € (70 000 € - 55 000 €), sera considéré comme un revenu exceptionnel et n’ouvrira donc pas droit au bénéfice du CIMR.

2. Si le dirigeant a perçu 55 000 € en 2018, la totalité de sa rémunération 2018 sera annulée par le CIMR car elle ne dépasse pas le montant de la rémunéra­tion la plus élevée (2015) sur la période 2015-2017.

À noter que si le contribuable perçoit des rémuné­rations provenant de plusieurs sociétés contrôlées, le caractère non exceptionnel des rémunérations perçues en 2018 s’apprécie par société. Par ailleurs, si plusieurs membres du foyer fiscal perçoivent des rémunérations provenant de la même société contrô­lée ou de plusieurs sociétés contrôlées, le caractère non exceptionnel de la rémunération doit s’apprécier individuellement.

(1) Si le dirigeant n’a pas perçu de rémunération en 2015, par exemple, la comparaison s’effectue avec les rémunérations perçues au cours des années 2016 et 2017. De même, s’il n’a rien perçu en 2016 et 2017, la comparaison s’effectue avec la seule rémunération perçue en 2015.

Mais un complément de CIMR pourra être réclamé

Le dirigeant dont le CIMR aura été plafonné pourra, dans 3 cas, demander la restitution de la fraction, totale ou partielle, de CIMR dont il n’a pu bénéficier du fait du plafonnement. Cette réclamation devra être effectuée lors de la liquidation en 2020 de l’impôt sur le revenu dû au titre de 2019.

La rémunération 2019 est supérieure (ou égale) à celle de 2018

Ex. : Impôt sur le revenu brut 2018 du dirigeant céli­bataire : 15 893 €

Rémunérations : 2015 (45 000 €), 2016 (54 000 €), 2017 (63 000 €), 2018 (72 000 €), 2019 (81 000 €)

Montant non exceptionnel de la rémunération 2018 ouvrant droit au CIMR : 63 000 €

Montant exceptionnel de la rémunération 2018 exclu du CIMR : 9 000 €

CIMR 2018 plafonné à 13 906 € [15 893 €  (63 000 €/72 000 €]

IR net 2018 : 1 987 € (15 893 € – 13 906 €)

La rémunération 2019 (81 000 €) étant supérieure à celle de 2018 (72 000 €), la totalité de la rémunération 2018 sera considérée comme un revenu non excep­tionnel, le dirigeant pourra donc réclamer 1 987 € [15 893 €  (63 000 € + 9 000 €/72 000 €) – 13 906 €].

La rémunération 2019 est inférieure à celle de 2018 mais supérieure à la rémunération la plus élevée de 2015 à 2017

Ex. : Impôt sur le revenu brut 2018 du dirigeant céli­bataire : 13 193 €

Rémunérations : 2015 (45 000 €), 2016 (45 000 €), 2017 (40 500 €), 2018 (63 000 €), 2019 (49 500 €)

Montant non exceptionnel de la rémunération 2018 ouvrant droit au CIMR : 45 000 €

CIMR 2018 plafonné à 9 424 € [13 193 €  (45 000 €/63 000 €]

IR net 2018 : 3 769 € (13 193 € – 9 424 €)

La rémunération 2019 (49 500 €) étant supérieure à la rémunération la plus élevée (45 000 €) entre 2015 et 2017, le montant de la rémunération 2018 consi­déré comme un revenu non exceptionnel sera porté de 45 000 € à 49 500 €.

Le dirigeant pourra donc réclamer un complément de CIMR de 942 € [13 193 €  (49 500 € / 63 000 €) – 9 424 €].

Le dirigeant justifie la hausse de sa rémunération 2018

Le dirigeant pourra également réclamer un complé­ment de CIMR s’il est en mesure de justifier par tous moyens :

-       que la hausse de sa rémunération perçue en 2018 par rapport à celles perçues en 2015, 2016 et 2017 correspond à une évolution objective des respon­sabilités exercées ou à la rémunération normale de performances au sein de la société en 2018 ;

-       et de la diminution de sa rémunération en 2019.

Un changement de fonctions ou de responsabi­lités exercées au sein de la société ou encore une variation du résultat résultant de circonstances éco­nomiques particulières peut, par exemple, justifier le surcroît de rémunération 2018 sous réserve de fournir les éléments de preuve correspondants (avenant au contrat de travail ou au mandat social, documents comptables, PV d’assemblée générale, etc.).

Quel CIMR pour le dirigeant qui perçoit pour la 1e fois en 2018 une rémunération de la société contrôlée ?

Si le dirigeant perçoit pour la 1e fois en 2018 une rémunération de la société qu’il contrôle ou qui est contrôlée par sa famille, la totalité de cette rémuné­ration sera considérée comme une rémunération non exceptionnelle ouvrant droit au bénéfice du CIMR.

Si, lors de la liquidation en 2020 de l’impôt sur le revenu 2019, l’ensemble des revenus d’activité (salaires, bénéfices professionnels, etc.) 2019 est supérieur ou égal à l’ensemble des revenus d’acti­vité 2018, le bénéfice du CIMR sera définitivement acquis.

Si, en revanche, les revenus d’activité 2019 sont inférieurs, il y aura une remise en cause partielle du CIMR, sauf si le dirigeant peut justifier la diminu­tion, entre 2018 et 2019, de la rémunération perçue par la société qu’il contrôle par une évolution objective des responsabilités qu’il a exercées ou une rémuné­ration normale de ses performances au sein de cette société en 2018 et que la diminution de cette même rémunération en 2019 est justifiée.

Remarque : Les autres revenus soumis à l’acompte

Seront également soumis au versement d’un acompte dans le cadre du prélèvement à la source : les bénéfices industriels et commerciaux (BIC), les bénéfices non commerciaux (BNC) ; les bénéfices agricoles (BA) ; les revenus fonciers ; les commissions des agents généraux d’assurances ; les droits d’auteurs ; les rentes viagères à titre onéreux ; les pensions alimentaires ; les revenus de source étrangère imposables en France.

Remarque : Revenus exclus du PAS

Sont, pour l’essentiel, exclus du champ du PAS : les revenus de capitaux mobiliers (dividendes, etc.), les plus-values immobilières, les plus-values de cession de valeurs mobilières, les gains de stock-options et d’actions gratuites.

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